Nova uloga tijela za ovjeravanje u vezi s rashodima u okviru ZPP-a pozitivan je korak prema modelu jedinstvene revizije, ali postoje znatni nedostatci koje je potrebno ukloniti

Sažetak

Zajednička poljoprivredna politika (ZPP), čiji proračun za programsko razdoblje 2014. – 2020. iznosi 363 milijarde eura (prema cijenama iz 2011.) (oko 38 % ukupnog iznosa višegodišnjeg financijskog okvira za razdoblje 2014. – 2020.), pod podijeljenim je upravljanjem Komisije i država članica. Iako Komisija delegira izvršenje proračuna agencijama za plaćanja koje imenuju države članice, ona zadržava krajnju odgovornost i dužna je zajamčiti da su financijski interesi EU-a zaštićeni na isti način kao da sama Komisija obavlja delegirano izvršenje proračuna.

U tu su svrhu države članice imenovale tijela za ovjeravanje koja od 1996. godine obavljaju ulogu neovisnog revizora agencija za plaćanja. Od financijske godine 2015. od njih se također zahtijeva da daju mišljenje, sastavljeno u skladu s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, u kojem se navodi jesu li rashodi za koje je zatražena naknada od Komisije zakoniti i pravilni. Time je financijska godina 2015. bila prva godina za koju se Komisija mogla koristiti rezultatima poboljšanog rada tijela za ovjeravanje u vezi sa zakonitošću i pravilnošću.

U tom smo kontekstu procijenili je li okvir koji je uspostavila Komisija omogućio tijelima za ovjeravanje da mišljenje o zakonitosti i pravilnosti rashoda u okviru ZPP-a donesu u skladu s primjenjivim propisima EU-a i međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima te time pruže pouzdane rezultate za model jamstva koji primjenjuje Komisija. Zaključili smo da okvir koji je Komisija osmislila za prvu godinu u kojoj tijela za ovjeravanje obavljaju tu novu aktivnost sadržava znatne nedostatke. To je dovelo do toga da mišljenja tijela za ovjeravanje u važnim područjima nisu u potpunosti u skladu s primjenjivim standardima i pravilima.

Nova uloga tijela za ovjeravanje pozitivan je korak prema modelu jedinstvene revizije jer bi ostvarenja tijela za ovjeravanje mogla pomoći državama članicama da ojačaju svoje sustave kontrole, smanje troškove revizija i kontrola te omoguće Komisiji da dobije neovisno dodatno jamstvo o zakonitosti i pravilnosti rashoda.

U tom smo kontekstu analizirali postojeći model jamstva koji primjenjuje Komisija i uvedene promjene kako bi se u obzir uzela veća uloga tijela za ovjeravanje. Uočili smo da se model jamstva koji primjenjuje Komisija i dalje temelji na rezultatima kontrola koje provode države članice. Kad je riječ o financijskoj godini 2015., mišljenja tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti bila su samo jedan od čimbenika koje je Komisija uzela u obzir pri izračunu usklađenja pogrešaka prijavljenih u statističkim podatcima o provjerama koje dostavljaju države članice. Budući da su ta mišljenja jedini izvor kojim se pruža neovisno jamstvo o zakonitosti i pravilnosti na godišnjoj osnovi, rad tijela za ovjeravanje, obavljen na pouzdan način, trebao bi postati ključni element jamstva Komisije.

Ispitivanjem usklađenosti smjernica Komisije s primjenjivim propisima i međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima utvrdili smo sljedeće nedostatke:

1. kad je riječ o postupku procjene rizika, primijetili smo da je Komisija zahtijevala da se tijela za ovjeravanje koriste akreditacijskom matricom koja donosi rizik od preuveličavanja razine jamstva koju tijela za ovjeravanje mogu utvrditi na temelju sustava unutarnje kontrole agencija za plaćanja
2. metoda uzorkovanja kojom su se tijela za ovjeravanje služila za transakcije koje se temelje na popisu nasumično odabranih terenskih provjera koje provode agencije za plaćanja uključivala je niz dodatnih rizika za koje nisu pronađena rješenja: ponajprije, rezultati rada tijela za ovjeravanje mogu biti reprezentativni samo ako su reprezentativni i uzorci koje su prvotno odabrale agencije za plaćanja. Dio uzorka za transakcije izvan IAKS-a nije reprezentativan u pogledu rashoda i stoga nije reprezentativan za financijsku godinu obuhvaćenu revizijom
3. kad je riječ o dokaznom testiranju, Komisija je od tijela za ovjeravanje zahtijevala da za dio uzorka samo ponove administrativne provjere koje su provele agencije za plaćanja
4. Komisija je zahtijevala da tijela za ovjeravanje za svoje dokazno testiranje samo ponove prvotne provjere koje su provele agencije za plaćanja. Iako je ponovno provođenje provjera valjana metoda prikupljanja revizijskih dokaza, u međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima također se navodi da bi revizori trebali odabrati i provesti sve revizijske korake i postupke koje smatraju primjerenima kako bi se pribavili dostatni revizijski dokazi za donošenje mišljenja u kojem se daje razumno jamstvo
5. kad je riječ o donošenju revizorskih zaključaka, utvrdili smo da se smjernicama od tijela za ovjeravanje zahtijevalo da izračunaju dvije različite stope pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti te da način na koji su se tim stopama koristila tijela za ovjeravanje, no i GU AGRI, nije bio primjeren
6. naposljetku, zaključili smo da se mišljenje tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti rashoda temeljilo na ukupnoj pogrešci koja je bila manja od stvarne. Naime, tijela za ovjeravanje pri izračunu procijenjene stope pogreške nisu uzela u obzir pogreške koje su agencije za plaćanja utvrdile i prijavile u statističkim podatcima o provjerama.

Iznosimo niz preporuka za rješavanje pitanja istaknutih u ovim opažanjima:

1. Komisija bi rezultate tijela za ovjeravanje, kad je njihov rad definiran i obavljen u skladu s primjenjivim propisima i međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, trebala upotrebljavati kao ključni element svojeg modela jamstva u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda

2. Komisija bi svoje smjernice trebala izmijeniti na sljedeći način:

   1. procjenu rizika koju tijela za ovjeravanje obavljaju u pogledu zakonitosti i pravilnosti trebalo bi usmjeriti na ključne i pomoćne kontrole kojima se već služi Komisija
   2. u vezi s odabirom transakcija u okviru IAKS-a koji tijela za ovjeravanje obavljaju na temelju popisa zahtjeva koje su nasumično odabrale agencije za plaćanja, od tijela za ovjeravanje trebalo bi zahtijevati da uspostave prikladne mehanizme zaštite u pogledu reprezentativnosti uzoraka koje odabiru tijela za ovjeravanje, pravodobnih terenskih posjeta koje obavljaju tijela za ovjeravanje te neobjavljivanja uzorka tijela za ovjeravanje agencijama za plaćanja
   3. u vezi s uzorkovanjem rashoda izvan IAKS-a, od tijela za ovjeravanje trebalo bi zahtijevati da uzorke uzimaju izravno iz popisa plaćanja
   4. tijelima za ovjeravanje trebalo bi omogućiti da provode terenska ispitivanja za sve transakcije obuhvaćene revizijom te da provode sve revizijske korake i postupke koje smatraju primjerenima, bez ograničavanja na ponavljanje prvotnih provjera koje su provele agencije za plaćanja
   5. od tijela za ovjeravanje trebalo bi zahtijevati da izračunavaju samo jednu stopu pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti
   6. kad je riječ o transakcijama u okviru IAKS-a za koje je uzorak sastavljen na temelju popisa terenskih provjera koje su nasumično odabrale agencije za plaćanja, ukupna pogreška koju su izračunala tijela za ovjeravanje, kako bi se omogućilo davanje mišljenja o zakonitosti i pravilnosti rashoda, trebala bi obuhvatiti stopu pogreške koju su agencije za plaćanja prijavile u statističkim podatcima o provjerama, ekstrapoliranu na preostale transakcije koje nisu obuhvaćene terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja. Tijela za ovjeravanje moraju zajamčiti da su statistički podatci o provjerama koje prikupljaju agencije za plaćanja potpuni i točni.

Uvod

Rashodi u okviru zajedničke poljoprivredne politike

Potpora EU-a u području poljoprivrede dodjeljuje se u okviru Europskog fonda za jamstva u poljoprivredi (EFJP) i Europskog poljoprivrednog fonda za ruralni razvoj (EPFRR). Ukupna dodijeljena sredstva za ta dva fonda u programskom razdoblju 2014. – 2020. iznose 363 milijarde eura (prema cijenama iz 2011.), što čini oko 38 % ukupnog iznosa višegodišnjeg financijskog okvira za razdoblje 2014. – 2020.¹

Rashodi u okviru zajedničke poljoprivredne politike (ZPP) u oba se fonda mogu svrstati u dvije kategorije:

• rashodi u okviru integriranog administrativnog i kontrolnog sustava (IAKS), koji se temelje na materijalnim pravima² i koji se uglavnom sastoje od godišnjih plaćanja po hektaru
• rashodi izvan IAKS-a, koje čine plaćanja koja se temelje na naknadama i koji se uglavnom sastoje od ulaganja u poljoprivredna gospodarstva i ruralnu infrastrukturu, kao i od intervencija na poljoprivrednim tržištima.

Podjela između rashoda u okviru IAKS-a i rashoda izvan IAKS-a za navedena dva fonda (redom oko 86 % i 14 % rashoda u okviru ZPP-a) za financijsku godinu 2015. prikazana je na slici 1. u nastavku:

Pravni i institucijski okvir za podijeljeno upravljanje u okviru ZPP-a

Odgovornost za upravljanje ZPP-om dijele Komisija i države članice. Otprilike 99 % proračuna ZPP-a troši se u okviru podijeljenog upravljanja, kako je definirano u Financijskoj uredbi³. Horizontalnom uredbom o ZPP-u⁴ utvrđuju se temeljna pravila za financiranje i praćenje ZPP-a te upravljanje ZPP-om. Komisija je ovlaštena za daljnje određivanje tih pravila s pomoću provedbenih uredbi⁵ i smjernica.

U okviru podijeljenog upravljanja Komisija snosi krajnju odgovornost za proračun, ali izvršenje proračuna delegira agencijama za plaćanja kao tijelima koje posebno imenuju države članice. Glavna uprava Europske komisije za poljoprivredu i ruralni razvoj (GU AGRI) nadgleda na koji način agencije za plaćanja izvršavaju proračun te provjerava i nadoknađuje rashode koje agencije za plaćanja prijavljuju mjesečno (za EFJP), odnosno tromjesečno (za EPFRR) i, naposljetku, u okviru postupka utvrđivanja usklađenosti procjenjuje jesu li rashodi zakoniti i pravilni⁶. Ako se tim postupkom utvrde nedostatci u sustavu kontrole koji primjenjuje pojedina agencija za plaćanja, a koji imaju financijski učinak na proračun EU-a, Komisija može primijeniti financijske ispravke za predmetnu agenciju za plaćanje. Model podijeljenog upravljanja GU-a AGRI, kojim se utvrđuju uloge različitih uključenih strana, prikazan je u prilogu I.⁷

Proračunom ZPP-a na razini država članica upravljaju agencije za plaćanja koje akreditiraju relevantna nadležna tijela država članica⁸. Agencije za plaćanja provode administrativne provjere svih projektnih prijava i zahtjeva za plaćanja primljenih od korisnika, kao i terenske provjere na uzorku od najmanje 5 % za veliku većinu mjera potpore⁹. Agencije za plaćanja nakon tih provjera isplaćuju korisnicima dospjele iznose i prijavljuju ih Komisiji svakog mjeseca (EFJP) ili svaka tri mjeseca (EPFRR) radi nadoknade. Svi isplaćeni iznosi bilježe se u godišnjoj računovodstvenoj dokumentaciji agencija za plaćanja. Ravnatelj svake pojedine agencije za plaćanja dostavlja tu godišnju računovodstvenu dokumentaciju Komisiji, kao i izjavu (izjava o upravljanju) u pogledu djelotvornosti kontrolnih sustava, u kojoj se iznosi i stopa pogreške koja proizlazi iz statističkih podataka o provjerama¹⁰. Dužnosnik za ovjeravanje Komisije (glavni direktor GU-a AGRI za ZPP) u godišnjem izvješću o radu GU-a AGRI uzima u obzir dostavljenu godišnju računovodstvenu dokumentaciju i izjave o upravljanju.

Financijskom uredbom zahtijeva se od Komisije da, pri povjeravanju zadaća agencijama za plaćanja u vezi s izvršavanjem proračuna za ZPP u okviru podijeljenog upravljanja, zajamči da su financijski interesi EU-a zaštićeni na isti način kao da sama Komisija obavlja te zadaće¹¹. To uključuje uspostavu odgovarajućih kontrolnih i revizijskih odgovornosti, kao što je ispitivanje i prihvaćanje računovodstvene dokumentacije. Kad je riječ o ZPP-u, te revizijske odgovornosti na razini država članica preuzima tijelo za ovjeravanje.

Uloga i odgovornosti tijela za ovjeravanje

Tijela za ovjeravanje obavljaju ulogu neovisnih revizora agencija za plaćanje od financijske godine 1996.¹² Na temelju te uloge od tijela za ovjeravanje zahtijeva se izdavanje potvrde, u skladu s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, u kojoj se navodi je li računovodstvena dokumentacija koja se treba dostaviti Komisiji istinita, potpuna i točna, te jesu li postupci unutarnje kontrole djelovali na zadovoljavajući način, posebice u vezi s akreditacijskim kriterijima.

Financijskom uredbom¹³ i Horizontalnom uredbom o ZPP-u¹⁴ povećala se uloga tijela za ovjeravanje, kao i njihove odgovornosti. Uz odgovornost za računovodstvenu dokumentaciju i unutarnju kontrolu, tijela za ovjeravanje dužna su, od financijske godine 2015., davati mišljenje o zakonitosti i pravilnosti rashoda za koje je od Komisije zatražena naknada. U tom mišljenju, sastavljenom u skladu s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, mora se također navesti „jesu li ispitivanjem dovedene u pitanje tvrdnje iz izjave o upravljanju”.

Horizontalnom uredbom o ZPP-u također se propisuje da tijelo za ovjeravanje mora biti javno ili privatno revizijsko tijelo koje je imenovalo nadležno tijelo te da mora imati potrebnu tehničku stručnost i u svojem djelovanju biti neovisno o agenciji za plaćanja, kao i o tijelu koje je akreditiralo predmetnu agenciju za plaćanja. Kad je riječ o financijskoj godini 2015., rashodima u okviru ZPP-a u 28 država članica upravljalo je ukupno 80 agencija za plaćanja, nad kojima su revizije provela 64 tijela za ovjeravanje¹⁵. Četrdeset i šest od tih tijela za ovjeravanje bila su javna tijela¹⁶, a njih 18 privatna revizorska društva.

Radom tijela za ovjeravanje u području zakonitosti i pravilnosti nastoji se povećati jamstvo GU-a AGRI u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda. Uloga tijela za ovjeravanje u vezi s modelom jamstva koji primjenjuje GU AGRI opisana je u prilogu II. Moguća primjena rezultata rada tijela za ovjeravanje u kontekstu „modela jedinstvene revizije” detaljno je opisana u odlomcima 24. – 28.

Komisija je s pomoću provedbene uredbe¹⁷ i dodatnih smjernica¹⁸ uspostavila okvir za revizijski rad tijela za ovjeravanje. U skladu s tom uredbom, kako bi se od tijela za ovjeravanje dobila pouzdana izvješća i mišljenja, Komisija se treba pobrinuti da:

1. se njezinim smjernicama pružaju odgovarajuće upute u skladu s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima¹⁹
2. je rad koji tijela za ovjeravanje obavljaju na temelju takvih smjernica dostatan i da je odgovarajuće kvalitete.

Opseg revizije i revizijski pristup

Opseg revizije

Novi zahtjev prema kojem su tijela za ovjeravanje dužna dati mišljenje o zakonitosti i pravilnosti rashoda ima ključnu ulogu u modelu jamstva koji primjenjuje Komisija za razdoblje 2014. – 2020.

U ovoj smo reviziji usmjerili svoju analizu na okvir koji je Komisija uspostavila za rad tijela za ovjeravanje u području zakonitosti i pravilnosti za prvu godinu provedbe (financijska godina 2015.). Ovom revizijom nismo procijenili dokazno testiranje koje obavljaju tijela za ovjeravanje.

Revizijom smo nastojali procijeniti je li nova uloga tijela za ovjeravanje bila korak prema ostvarenju pristupa jedinstvene revizije te je li Komisija u svojem modelu jamstva u dovoljnoj mjeri uzela u obzir tu novu ulogu. Revizijom smo također nastojali procijeniti omogućuje li se okvirom koji je uspostavila Komisija tijelima za ovjeravanje da sastave mišljenje o zakonitosti i pravilnosti rashoda u okviru ZPP-a u skladu s primjenjivim propisima EU-a i međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima.

Konkretno, ispitali smo je li se smjernicama Komisije tijelima za ovjeravanje zajamčilo sljedeće:

• odgovarajuća procjena rizika za koju su zadužena tijela za ovjeravanje i reprezentativno uzorkovanje
• odgovarajuća razina dokaznog testiranja i
• točna procjena stope pogreške i revizorsko mišljenje.

Nakon što smo dovršili svoj revizijski rad na terenu (u rujnu 2016.), Komisija je u siječnju 2017. dovršila nove smjernice koje tijela za ovjeravanje trebaju primjenjivati od financijske godine 2018. Te izmijenjene smjernice nisu bile obuhvaćene našim pregledom.

Revizijski pristup

Revizijski dokazi pribavljeni su i na razini Komisije (GU AGRI) i na razini država članica. Polazna točka za rad bila je analiza relevantnog pravnog okvira kako bi se utvrdili zahtjevi primjenjivi na sve uključene strane: Komisiju, nadležna tijela i tijela za ovjeravanje.

Revizijom je na razini Komisije obuhvaćeno sljedeće:

• pregled smjernica Komisije namijenjenih tijelima za ovjeravanje koje se primjenjuju na financijsku godinu 2015., kao i dokumenata u vezi s popratnim aktivnostima, kao što su sastanci stručnih skupina²⁰ (sudjelovali smo kao promatrači na jednom takvom sastanku u Bruxellesu 14. i 15. lipnja 2016.)
• procjena pregleda dokumentacije koji je obavila Komisija u vezi s izvješćima i mišljenjima tijela za ovjeravanje za 25 agencija za plaćanja u 17 država članica, a to je u 17 slučajeva također uključivalo pregled izvješća GU-a AGRI o revizijskim posjetima tijelima za ovjeravanje. Pregledali smo i godišnje izvješću o radu GU-a AGRI za 2015. i njegovu uporabu rezultata rada tijela za ovjeravanje u području zakonitosti i pravilnosti
• razgovori s odgovarajućim osobljem GU-a AGRI.

Revizijom je na razini država članica obuhvaćeno sljedeće:

• upitnik za 20 nadležnih tijela i tijela za ovjeravanje u 13 država članica²¹, odabranih na temelju vrijednosti rashoda koje su ta tijela ovjerila (odabirom je ukupno obuhvaćeno 63 % rashoda u okviru ZPP-a u EU-u 2014. godine) te na temelju pravnog statusa tijela za ovjeravanje (tj. je li riječ o javnom ili privatnom subjektu). Teme obuhvaćene upitnikom odnosile su se, među ostalim, na smjernice i potporu koje je Komisija pružila tijelima za ovjeravanje
• šest posjeta²² državama članicama, pri čemu su obavljeni razgovori s predstavnicima nadležnih tijela i tijela za ovjeravanje s ciljem boljeg razumijevanja pruženih informacija u odgovorima na upitnik, a usto su ispitani ugovorni odnosi tijela za ovjeravanje, provjerena je pravodobnost njihovih revizijskih postupaka i pregledani su glavni rezultati njihova rada, kako su predstavljeni u njihovim revizijskim izvješćima i mišljenjima koja se odnose na financijsku godinu 2015.

Svoje smo nalaze ispitali prema relevantnim odredbama propisa za programsko razdoblje 2014. – 2020. te zahtjevima utvrđenima u odgovarajućim Međunarodnim standardima vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI) ili Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS).

Opažanja

Nova uloga tijela za ovjeravanje u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda u okviru ZPP-a pozitivan je korak prema modelu jedinstvene revizije

Iako ne postoji jedna, općeprihvaćena definicija pojma „jedinstvene revizije”, taj se koncept temelji na potrebi da se da se izbjegne neusklađenost i preklapanje kontrola i revizija. U kontekstu proračuna EU-a, a posebno u vezi s podijeljenim upravljanjem, „jedinstvenom revizijom” pružilo bi se jamstvo o zakonitosti i pravilnosti rashoda za dvije svrhe: s jedne strane za potrebe upravljanja (unutarnja kontrola) te, s druge strane, za potrebe revizije. Pristup jedinstvene revizije trebao bi činiti djelotvoran kontrolni okvir u kojem se svaka razina kontrole nadograđuje na jamstvo koje pružaju drugi dionici.

Kad je riječ o području kohezije²³, revizijska tijela država članica, od razdoblja 2007. – 2013., jedan su od glavnih izvora informacija za okvir jamstva Komisije u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda. U mišljenju br. 2/2004²⁴ također smo analizirali model „jedinstvene revizije” za potrebe unutarnje kontrole, tj. kao izvor jamstva za upravljanje koje provodi Komisija. Nadalje, u tematskom izvješću br. 16/2013²⁵ iznijeli smo posebne preporuke za poboljšanje postupaka Komisije u vezi s uporabom rezultata rada nacionalnih revizijskih tijela u području kohezije.

U slučaju rashoda u okviru ZPP-a, Komisija temelji jamstvo da su rashodi zakoniti i pravilni na informacijama iz tri izvora: provjera koje provode agencije za plaćanja, revizijskog rada koji obavljaju tijela za ovjeravanje i rezultata provjera koje provodi Komisija. Kad se takvo jamstvo smatra nedostatnim, Komisija, koja snosi krajnju odgovornost za zakonitost i pravilnost rashoda, pokreće vlastite postupke utvrđivanja usklađenosti koji mogu dovesti do financijskih ispravaka.

Novom ulogom tijela za ovjeravanje u okviru koje ona daju mišljenje o zakonitosti i pravilnosti rashoda mogao bi se tijekom razdoblja 2014. – 2020. znatno ojačati model „jedinstvene revizije” kojim se Komisija služi za upravljanje rashodima u području poljoprivrede. GU AGRI smatra da će se takvim modelom dobiti veće jamstvo da sustavi kontrole dobro djeluju²⁶ i da će se time omogućiti da uprava dobije dodatno jamstvo na temelju revizijskog rada koji obavljaju tijela za ovjeravanje, a ne samo na temelju provjera koje obavlja GU AGRI²⁷.

Revizijskim radom tijela za ovjeravanje može se omogućiti da model „jedinstvene revizije” učinkovito djeluje u pogledu rashoda u okviru ZPP-a:

• pružanjem pomoći državama članicama kako bi ojačale svoje sustave kontrole
• pružanjem pomoći kako bi se smanjili troškovi revizija i kontrola
• omogućivanjem Komisiji da dobije neovisno dodatno jamstvo o zakonitosti i pravilnosti rashoda.

Smatramo da je pristup „jedinstvene revizije” pravi način za dobivanje jamstva o zakonitosti i pravilnosti rashoda na razini država članica. Prema pravu EU-a, kao što Europski revizorski sud djeluje kao vanjski revizor za proračun EU-a u cjelini, tijela za ovjeravanje djeluju kao operativno neovisni revizori rashoda u području poljoprivrede na razini država članica i regionalnoj razini. Kad je riječ o vremenskom redoslijedu, tijela za ovjeravanje prvi su u nizu revizora koji pružaju jamstvo o zakonitosti i pravilnosti rashoda u području poljoprivrede i oni su jedini pružatelj takvog jamstva na nacionalnoj/regionalnoj²⁸ razini. Tijela za ovjeravanje temelje svoje jamstvo na dokaznom testiranju koje sama provode i kontrolnim sustavima agencija za plaćanja. Takvim bi se jamstvom mogla koristiti Komisija u kontekstu modela „jedinstvene revizije” za ZPP u razdoblju 2014. – 2020., kako je prikazano na slici 2. u nastavku, pod uvjetom da je zajamčen odgovarajući revizijski trag.

Izvor: Europski revizorski sud.

Smatramo da bi u okviru pristupa „jedinstvene revizije” Komisija, koja ima krajnju odgovornost za upravljanje fondovima u okviru ZPP-a i za regulatorne zahtjeve koji su na snazi, mogla iskoristiti rezultate rada tijela za ovjeravanje u području zakonitosti i pravilnosti, kad je taj rad pouzdan, kako bi:

• poboljšala način na koji procjenjuje preostalu pogrešku i utvrđuje zadrške u svojem godišnjem izvješću o radu²⁹
• utvrdila prekoračuje li procijenjena stopa pogreške iznos od 50 000 eura ili 2 % odgovarajućih rashoda³⁰ i, u skladu s tim, treba li započeti postupak utvrđivanja usklađenosti
• točnije i cjelovitije utvrdila iznose koje treba isključiti iz proračuna EU-a, pri čemu bi se u većoj mjeri služila ekstrapoliranim financijskim ispravcima³¹
• procijenila hoće li od država članica zatražiti da preispitaju akreditacijski status agencija za plaćanja u slučajevima u kojima nema dostatno jamstvo da su plaćanja zakonita i pravilna³².

Model jamstva koji primjenjuje GU AGRI i dalje se temelji na rezultatima kontrola koje provode države članice

Financijskom uredbom³³ od glavnog direktora GU-a AGRI zahtijeva se da sastavi godišnje izvješće o radu u kojem izjavljuje da ima razumno jamstvo da postojeći postupci kontrole daju potrebna jamstva u pogledu zakonitosti i pravilnosti povezanih transakcija.

Model jamstva kojim se u tu svrhu služio GU AGRI do financijske godine 2015., u kojem su se rizični iznosi utvrđivali s gledišta zakonitosti i pravilnosti, za polazište je imao statističke podatke o provjerama koje dostavljaju države članice. Na to su se dodavali iznosi na temelju poznatih nedostataka istaknutih u revizijama sukladnosti koje je proveo GU AGRI, kao i na temelju našeg revizijskog rada. GU AGRI morao je povećavati stopu pogreške u slučajevima u kojima bi utvrdio da agencije za plaćanja nisu utvrdile dio pogrešaka koje se stoga nisu održavale u rezultatima kontrola koje provode države članice. Tim se izračunom dobivala usklađena stopa pogreške za svaku agenciju za plaćanja i za svaki fond.

Objedinjene usklađene stope pogreške za financijsku godinu 2014. i 2015. pokazuju da je GU AGRI i dalje provodio usklađivanja povrh stopa pogreške navedenih u statističkim podatcima o provjerama koje dostavljaju agencije za plaćanja (vidi tablicu 1.). Informacije iz novih mišljenja tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti imala su tek zanemariv učinak na ta usklađenja za financijsku godinu 2015.:

GU AGRI pojasnio je u svojem godišnjem izvješću o radu za 2015.³⁴ da se u „vrlo ograničenoj mjeri” koristio mišljenjima tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti. Razlog tomu uglavnom leži u činjenici da je to bila prva godina u kojoj su tijela za ovjeravanje davala takva mišljenja, kao i u vremenskom rasporedu njihova rada, njihovom nedostatku tehničkih vještina i pravne stručnosti, njihovim neprikladnim revizijskim strategijama i nedovoljnoj veličini uzoraka obuhvaćenih revizijom. Uz razloge koje je naveo GU AGRI, na temelju vlastitih nalaza smatramo da je na pouzdanost rada tijela za ovjeravanje znatan učinak imao način na koji je Komisija u svojim smjernicama definirala rad tijela za ovjeravanje.

Model jamstva koji primjenjuje GU AGRI zapravo se i dalje temelji na rezultatima kontrola. Kad je riječ o financijskoj godini 2015., mišljenja tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti bila su samo jedan od čimbenika koje je Komisija uzela u obzir pri izračunu usklađenja pogrešaka prijavljenih u statističkim podatcima o provjerama koje dostavljaju države članice. Mišljenja tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti jedini su izvor kojim se pruža neovisno jamstvo o zakonitosti i pravilnosti na godišnjoj osnovi. Stoga bi po našem mišljenju to neovisno jamstvo, uz uvjet da je rad tijela za ovjeravanje obavljen na pouzdan način, trebalo postati ključni element na temelju kojeg GU AGRI procjenjuje je li rashod zakonit i pravilan.

Kontinuiranu usmjerenost na statističke podatke o provjerama koji proizlaze iz sustava upravljanja i kontrole koje su uspostavile agencije za plaćanja potvrdio je GU AGRI u svojem godišnjem izvješću o radu za 2015. u kojem se navodi da se „mišljenjem o zakonitosti i pravilnosti treba potvrditi stopa pogreške u sustavu upravljanja i kontrole u okviru ZPP-a koji djeluje u državama članicama”³⁵. GU AGRI naveo je nadalje da se „u okviru ispitivanja transakcija (na temelju statističkog uzorka) od revizora tijela za ovjeravanje zahtijeva da potvrde stopu pogreške utvrđenu u početnim provjerama prihvatljivosti koje provode agencije za plaćanja te da, ako se stopa ne potvrdi, daju uvjetno mišljenje”³⁶.

Posebno su uspostavljeni neki važni aspekti smjernica Komisije poput onih navedenih u nastavku, koje smo procijenili u ovom izvješću, kako bi se prilagodio postojeći model jamstva GU-a AGRI, koji se temelji na potvrđivanju rezultata provjera koje provode agencije za plaćanja:

• uporaba dva uzorka, pri čemu se uzorak 1. sastavlja iz popisa terenskih provjera koje su provele agencije za plaćanja (vidi odlomke 48. – 58.)
• terensko ispitivanje koje provode tijela za ovjeravanje ograničeno je na transakcije iz uzorka 1. (vidi odlomke 62. – 67.)
• ograničenje opsega u kojem tijela za ovjeravanje mogu ponoviti terenske i administrativne provjere koje su provele agencije za plaćanja (vidi odlomke 68. – 71.)
• izračun dviju stopa pogreške i činjenica da se GU AGRI koristi stopom „neusklađenosti” umjesto stopom pogreške (vidi odlomke 72. – 78.)
• vrijednosti stopa pogreške na temelju kojih tijela za ovjeravanje izražavaju svoja mišljenja prikazane su manjima od stvarnih (vidi odlomke 79 – 85.).

Nadalje, kako bi tijela za ovjeravanje mogla primijeniti model kojim se služi Komisija, ona trebaju obaviti veći opseg posla od onog koji se izričito zahtijeva Horizontalnom uredbom o ZPP-u. To je zato što se statistički podatci o provjerama navedeni u izjavama o upravljanju koje dostavljaju agencija za plaćanja računaju zasebno za transakcije u okviru IAKS-a i transakcije izvan IAKS-a (vidi odlomak 2.). Osim toga, GU AGRI zasebno izračunava usklađene stope pogreške za svaku od tih dviju podskupina. To znači da se od tijela za ovjeravanje također zahtijeva da potvrde statističke podatke o provjerama na razini podskupina (u okviru IAKS-a / izvan IAKS-a), a ne samo na razini fonda (EFJP/EPFRR). Kako bi tijela za ovjeravanje imala dostatne dokaze za potvrdu tih statističkih podataka na razini podskupina, ona trebaju znatno povećati veličinu uzoraka u odnosu na situaciju u kojoj je potrebna samo potvrda na razini fonda.

U sljedećim odjeljcima ispitali smo također u kojoj su mjeri smjernice Komisije usklađene s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima u različitim fazama revizijskog procesa (procjena rizika i metoda uzorkovanja, dokazno testiranje, zaključak i revizijsko mišljenje).

Procjena rizika i metoda uzorkovanja

Temeljenje procjene rizika na akreditacijskoj matrici može dovesti do preuveličavanja razine jamstva koje tijela za ovjeravanje utvrde na temelju sustava unutarnje kontrole kojima se koriste agencije za plaćanja

Prema smjernicama GU-a AGRI³⁷ tijela za ovjeravanje utvrđuju ukupnu razinu jamstva u pogledu zakonitosti i pravilnosti na temelju podataka iz dva izvora: svoje procjene kontrolnog okruženja u agencijama za plaćanja i svoje provedbe dokaznog testiranja transakcija. Takav model u skladu je s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, kojima se propisuje da bi revizor trebao„ razumjeti kontrolno okruženje i odgovarajuće unutarnje kontrole te razmotriti je li vjerojatno da će se njima zajamčiti usklađenost”³⁸.

Što je viša ocjena koju tijela za ovjeravanje daju agencijama za plaćanje za njihove sustave unutarnje kontrole, tj. što je veće jamstvo koje proizlazi iz tih sustava, to će manje transakcija biti podvrgnuto dokaznom testiranju. Taj obratno proporcionalni odnos prikazan je u tablici 2. s pomoću informacija iz smjernica GU-a AGRI³⁹:

GU AGRI zahtijevao je od tijela za ovjeravanje da svoju ocjenu sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja temelje na matrici za procjenjivanje usklađenosti agencija za plaćanja s akreditacijskim kriterijima („akreditacijska matrica”). Rashodima u okviru ZPP-a mogu upravljati samo akreditirane agencije za plaćanja (tj. one koje ispunjavanju akreditacijske kriterije)⁴⁰.

Kako je prikazano u prilogu III.⁴¹, akreditacijska matrica sastoji se od šest funkcija i osam kriterija za procjenjivanje, što ukupno čini 48 parametara za procjenjivanje. Svakom pojedinom parametru dodjeljuju se bodovi u rasponu od jedan („Ne funkcionira”) do četiri („Dobro funkcionira”), kao i ponderi. Ukupan broj bodova ostvaren na temelju akreditacijske matrice čini ponderirani prosjek tih 48 parametara za procjenjivanje.

Tim ukupnim brojem bodova koriste se i nadležna tijela (kako bi se procijenilo trebaju li agencije za plaćanja zadržati svoju akreditaciju) i tijela za ovjeravanje (kako bi im se pomoglo da oblikuju svoje mišljenje o primjerenom funkcioniranju sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja).

Međutim, ukupni broj bodova ostvaren na temelju akreditacijske matrice nije primjereno upotrebljavati za procjenjivanje sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda jer ti sustavi ovise o samo dva od postojećih 48 parametara za procjenjivanje, tj. o administrativnim i terenskim provjerama u vezi s obradom zahtjeva, uključujući njihovo potvrđivanje i odobravanje (u odjeljku „Kontrolne aktivnosti”).

U skladu s okvirom koji predlaže GU AGRI niži broj bodova za ta dva parametra može se nadoknaditi višim brojem bodova za druge parametre (npr. informiranje i komuniciranje, praćenje). Ti drugi čimbenici nisu izravno povezani sa zakonitošću i pravilnošću te se stoga ne bi trebali upotrebljavati za takvu nadoknadu. Kad je riječ o zakonitosti i pravilnosti, uzimajući u obzir iznimnu važnost tih dvaju parametara, takva nadoknada može dovesti do toga da tijela za ovjeravanje previsoko ocijene sustave unutarnje kontrole te da na temelju toga dobiju veću razinu jamstva od stvarne. Nadalje, tim okvirom ne uzimaju se dovoljno u obzir sustavni nedostatci navedeni i u izvješćima GU-a AGRI i u izvješćima Suda nakon revizija kojima su obuhvaćene agencije za plaćanja i krajnji korisnici.

U tri⁴² od šest posjećenih država članica utvrdili smo da tijela za ovjeravanje u svojim procjenama sustava nisu u dovoljnoj mjeri uzela u obzir poznate nedostatke. U okviru 1. u nastavku prikazano je stanje koje smo utvrdili u jednoj od tih država članica (Njemačka (Bavarska)), u usporedbi s obratnim stanjem utvrđenim u Rumunjskoj, gdje su tijela za ovjeravanje u svojoj procjeni u potpunosti uzela u obzir takve poznate nedostatke. Tim se primjerima podupire naše gledište da akreditacijska matrica nije primjeren alat za procjenjivanje funkcioniranja sustava unutarnje kontrole u pogledu zakonitosti i pravilnosti.

Tijekom ispitivanja u okviru utvrđivanja usklađenosti GU AGRI koristi se ključnim i pomoćnim kontrolama (vidi definicije u okviru 2.) kako bi se procijenilo može li se s pomoću sustava unutarnje kontrole uspostavljenih na razini država članica zajamčiti zakonitost i pravilnost rashoda.

Iako se GU AGRI koristi ključnim i pomoćnim kontrolama kako bi procijenio jamči li se s pomoću sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja zakonitost i pravilnost rashoda, on od tijela za ovjeravanje zahtijeva da upotrijebe različit alat za istu namjenu, tj. akreditacijsku matricu, koja nije primjerena za tu namjenu.

Metoda uzorkovanja kojom su se tijela za ovjeravanje služila za transakcije u okviru IAKS-a, a koja se temelji na popisu nasumično odabranih terenskih provjera koje su provele agencije za plaćanja, uključivala je niz rizika za koje nisu pronađena rješenja

Kao što je prethodno navedeno, Horizontalnom uredbom o ZPP-u od tijela za ovjeravanje zahtijeva se da daju mišljenje o zakonitosti i pravilnosti rashoda za koje je od Komisije zatražena naknada troškova tijekom financijske godine obuhvaćene revizijom. Stoga tijela za ovjeravanje pri oblikovanju revizijskog uzorka „u obzir uzimaju svrhu revizijskog postupka i značajke skupine podataka iz kojih će se uzorak sastaviti”⁴⁴.

Smjernicama GU-a AGRI⁴⁵ rad u okviru dokaznog testiranja dijeli se na dva uzorka:

• Uzorak 1.: sastavljaju ga tijela za ovjeravanje iz popisa korisnika koje su agencije za plaćanja nasumično⁴⁶ odabrale za terenske provjere (vidi odlomak 6.). Za transakcije iz uzorka 1. tijela za ovjeravanje dužna su ponoviti i terenske provjere koje su provele agencije za plaćanja i cijeli niz administrativnih provjera (primitak zahtjeva i provjere prihvatljivosti, potvrđivanje rashoda, uključujući odobravanje, izvršenje i evidentiranje odgovarajućeg plaćanja u računovodstvenoj dokumentaciji).
• Uzorak 2.: sastavljaju ga tijela za ovjeravanje iz svih plaćanja za predmetnu godinu. Za uzorak 2. tijela za ovjeravanje moraju ponoviti samo administrativne provjere, a ne i terenske provjere (vidi odlomke 62. – 67.).

Vremenski raspored dokaznog testiranja i izvješćivanja Komisije za koje su zadužena tijela za ovjeravanje opisani su u prilogu IV.

Transakcije iz uzorka 1. odabiru se iz popisa nasumično odabranih terenskih provjera koje su provele agencije za plaćanja u vezi sa zahtjevima, koji će, ako je riječ o transakcijama u okviru IAKS-a, vrlo vjerojatno dovesti do plaćanja tijekom odgovarajuće financijske godine. Stoga rezultati testiranja koja su provela tijela za ovjeravanja ne služe samo u svrhu izražavanja mišljenja o zakonitosti i pravilnosti rashoda, već pomažu tijelima za ovjeravanje da donesu mišljenje o funkcioniranju sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja, a to je jedan od ostalih revizijskih ciljeva utvrđenih u Horizontalnoj uredbi o ZPP-u.

Broj transakcija u kojima tijela za ovjeravanje ponavljaju sve provjere koje su provele agencije za plaćanja (vidi tablicu 3. u nastavku i odlomak 64.) često je znatno veći od broja transakcija koji je obično potreban za ispitivanje usklađenosti u pogledu sustava unutarnje kontrole⁴⁷. Time se daje veće jamstvo da su sustavi za administrativne i terenske provjere u agencijama za plaćanja usklađeni s primjenjivim propisima.

Kako bi rezultati revizije bili pouzdani, važno je da svi uzorci koji se upotrebljavaju za dokazno testiranje budu reprezentativni. Kako bi uzorci bili reprezentativni, moraju biti sastavljeni iz ukupne skupine podataka s pomoću statistički valjanih metoda i ne smiju se mijenjati. S obzirom na to da tijela za ovjeravanje svoje uzorke djelomično sastavljaju iz uzoraka koje su izradile agencije za plaćanja, rezultat rada tijela za ovjeravanje može biti reprezentativan samo ako su reprezentativni i uzorci koje su izradile agencije za plaćanja. Nadalje, svaka zamjena transakcija sadržanih u prvotnim uzorcima mora biti primjereno obrazložena i dokumentirana.

GU AGRI zahtijeva od tijela za ovjeravanje da procijene reprezentativnost uzoraka u agencijama za plaćanja. Međutim, kako bi se ispunio taj zahtjev, agencije za plaćanja i tijela za ovjeravanje moraju čuvati dostatan i pouzdan revizijski trag kako bi se potvrdilo da su uzorci reprezentativni, da su sastavljeni iz čitave skupine podataka i da se nisu mijenjali.

GU AGRI zahtijeva da se transakcije u okviru IAKS-a iz uzorka 1. odabiru za dokazno testiranje na temelju iznosa koje potražuju poljoprivrednici (odabir na temelju zahtjeva), a ne na temelju iznosa koji su stvarno plaćeni⁴⁸, kako bi tijela za ovjeravanje mogla obaviti svoje ponovne provjere u najkraćem mogućem roku nakon terenskih provjera koje provode agencije za plaćanja. Prednost je odabira na temelju zahtjeva u tome da će uvjeti na terenu koje tijela za ovjeravanje utvrde pri inspekciji odabranih poljoprivrednih gospodarstava biti vrlo slični onima koje su utvrdile agencije za plaćanja.

Međutim, kako bi ta metoda djelovala na željeni način, važno je uspostaviti blisku suradnju i komunikaciju između agencija za plaćanja i tijela za ovjeravanje. Tijelima za ovjeravanje moraju se redovito dostavljati informacije o provjerama koje su provele agencije za plaćanja kako bi tijela za ovjeravanje mogla ponovno provesti te provjere ubrzo nakon posjeta koje su obavile agencije za plaćanja. Utvrdili smo da taj uvjet nije bio ispunjen u trima od pet posjećenih država članica, u kojima je tijelo za ovjeravanje ponovno provelo terenske provjere za transakcije u okviru IAKS-a⁴⁹ (vidi okvir 3.).

Osim toga, kako bi takav pristup bio valjan, tijela za ovjeravanje moraju imati trenutačan pristup popisu terenskih provjera koje je prvotno odabrala agencija za plaćanja, kako bi se zajamčilo da se taj popis naknadno ne mijenja. Nadalje, tijelu za ovjeravanje ne smije se dopustiti da iz uzorka isključi transakcije u slučajevima u kojima je došlo do kašnjenja u agenciji za plaćanja pri donošenju odluke o dodjeli relevantne potpore. Ako bi se tijelima za ovjeravanje omogućilo da isključe takve transakcije iz uzorka, povećao bi se rizik od toga da agencije za plaćanja namjerno odgađaju svoje odluke i plaćanja za određene transakcije, što bi moglo dovesti do pogrešaka u izračunima koje pripremaju tijela za ovjeravanje. Takvi slučajevi ne samo što dovode u pitanje reprezentativnost rezultata i valjanost njihove ekstrapolacije na ukupne rashode, već mogu uzrokovati i nepravilno smanjenje stope pogreške koju je utvrdilo tijelo za ovjeravanje (vidi okvir 4.).

Primjena metode odabira na temelju zahtjeva zasniva se na pretpostavci da tijela za ovjeravanje neće obavijestiti agencije za plaćanja o svojem odabiru transakcija prije nego što agencije obave svoje provjere, jer agencije za plaćanje ne bi trebale znati koje će transakcije tijelo za ovjeravanje kasnije preispitati (Komisija je prepoznala taj rizik i u slučajevima u kojima tijela za ovjeravanje prate agencije za plaćanja pri njihovim prvotnim provjerama)⁵¹. Međutim, utvrdili smo da u Italiji nisu uspostavljeni takvi zaštitni mehanizmi (vidi okvir 5.).

Dio transakcija izvan IAKS-a na kojima tijelo za ovjeravanje provodi dokazno testiranje nije reprezentativan za rashode financijske godine obuhvaćene revizijom

U slučaju transakcija izvan IAKS-a (za EFJP i EPFRR) postoji znatna neusklađenost između:

• razdoblja za koje se podnose izvješća o terenskim provjerama, a to je kalendarska godina (u ovom slučaju od 1. siječnja 2014. do 31. prosinca 2014. za financijsku godinu 2015.) i
• razdoblja za koje su rashodi plaćeni, a to je za financijsku godinu 2015. razdoblje od 16. listopada 2014. do 15. listopada 2015.

Slijedom toga, nekima od korisnika koji su bili obuhvaćeni terenskim provjerama obavljenima tijekom kalendarske godine 2014. rashodi nisu bili nadoknađeni tijekom financijske godine 2015⁵². Tijela za ovjeravanje ne mogu upotrijebiti rezultate takvih transakcija za svoj izračun stope pogreške za predmetnu financijsku godinu. Ti rezultati mogu se upotrijebiti samo za izražavanje mišljenja o funkcioniranju sustava unutarnje kontrole i poslužiti kao osnova za tvrdnje u izjavi o upravljanju i povezanim statističkim podacima o provjerama.

Stoga je broj transakcija koje tijela za ovjeravanje upotrebljavaju za izračun ukupne stope pogreške niži, čime se smanjuje njezina točnost i, s druge strane, utječe na pouzdanost mišljenja o zakonitosti i pravilnosti rashoda za predmetnu financijsku godinu.

Dokazno testiranje

Za većinu transakcija smjernicama se od tijela za ovjeravanje ne zahtijeva provođenje terenskog ispitivanja na razini krajnjeg korisnika

Prema međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima „pri obavljanju revizije s ciljem dobivanja razumnog jamstva revizori javnog sektora prikupljaju dostatne i primjerene revizijske dokaze koji pružaju osnovu za zaključke revizora”⁵³. Trebali bi se koristiti nizom tehnika za tu namjenu, kao što su promatranje, inspekcijski pregled, istraga, ponovno provođenje provjera, potvrđivanje i analitički postupci. Nadalje, prema pravu EU-a, dokazno testiranje rashoda koje provode tijela za ovjeravanje mora obuhvatiti provjeru zakonitosti i pravilnosti povezanih transakcija na razini krajnjih korisnika⁵⁴.

Inspekcijski pregled obuhvaća ispitivanje poslovnih knjiga, evidencije i drugih elemenata (kao što su pravo korisnika na korištenje zemljištem, registri o gnojidbi, građevinske dozvole itd.) ili fizičke imovine (kao što su zemljišta, životinje, oprema itd.). Istraga obuhvaća dobivanje informacija i objašnjenja od krajnjih korisnika, u obliku pisanih izjava ili neformalnih usmenih rasprava.

Kako je prethodno navedeno, za uzorak 2., smjernicama Komisije od tijela za ovjeravanje zahtijeva se samo da ponovno provedu administrativne provjere (vidi odlomak 49.). U tablici 3. izračunali smo udio transakcija iz uzorka 2. u ukupnom uzorku za šest posjećenih država članica.

1 Agenzia per le erogazioni in agricoltura (AGEA) jedna je od 11 talijanskih agencija za plaćanja.

Kako je prikazano u prethodno navedenoj tablici, uzorak 2., za koji se ne provodi terensko ispitivanje, činio je u četiri posjećene države članice / regije većinu ukupnog uzorka koji su tijela za ovjeravanje upotrijebila za dokazno testiranje.

Kad je riječ o uzorku 2., prikupljanjem dokaza koje se temelji samo na ponovnom provođenju administrativnih provjera na razini agencije za plaćanja tijelima za ovjeravanje često se neće pružiti dostatni i primjereni revizijski dokazi, kako se zahtijeva u okviru standarda ISSAI 4200. Pritom se tijela za ovjeravanje ne služe dvjema metodama prikupljanja revizijskih dokaza koje su vrlo važne u kontekstu rashoda u okviru ZPP-a, a to su inspekcijski pregled i istraga. Bez tih metoda nije moguće prikupiti važne revizijske dokaze, kao što su dokazi da poljoprivrednici upotrebljavaju zemljište kako je navedeno u njihovim izjavama te dokazi o postojanju fizičke imovine kupljene u okviru projekata ulaganja. Tim pristupom stoga se ne ispunjavaju međunarodno prihvaćeni revizijski standardi.

Tijela za ovjeravanje neće biti u mogućnosti da bez dostatnog terenskog ispitivanja dobiju razumno jamstvo da su relevantni rashodi zakoniti i pravilni: kao što smo pokazali u našim godišnjim izvješćima, većina pogrešaka u rashodima u okviru ZPP-a (posebno u okviru IAKS-a) utvrđuje se na terenu⁵⁵.

Smjernicama se od tijela za ovjeravanje zahtijeva da samo ponove prvotne provjere koje su provele agencije za plaćanja, umjesto da provedu sve revizijske postupke koje smatraju potrebnima kako bi se dobilo razumno jamstvo

„Vrstu, vremenski raspored i opseg provedenih postupaka […] utvrđuju revizori javnog sektora primjenom stručne prosudbe”⁵⁶. Za informacije o standardima koji se primjenjuju pri provođenju revizija s ciljem dobivanja razumnog jamstva vidi također odlomak 62.

Kad je riječ o dokaznom testiranju, GU AGRI je od tijela za ovjeravanje zahtijevao da samo ponove (ponovno potvrde) prvotne provjere koje su provele agencije za plaćanja, i to za transakcije iz oba uzorka (uzorak 1 i uzorak 2.)⁵⁷. Na primjer, ako je agencija za plaćanja prvotne terenske provjere provela s pomoću daljinskog istraživanja⁵⁸, tada se od tijela za ovjeravanje uvijek zahtijeva da ponovne provjere obave primjenom iste metode⁵⁹.

Ponovno provođenje definira se u međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima⁶⁰ kao „neovisno provođenje istih postupaka koje je već proveo subjekt nad kojim se obavlja revizija”, u ovom slučaju to je agencija za plaćanja. Na primjer, tijela za ovjeravanje mogu ponovno provesti administrativne provjere kako bi ispitala jesu li agencije za plaćanja donijele pravilne odluke pri dodjeli potpore.

Iako je ponovno provođenje provjera valjana metoda prikupljanja revizijskih dokaza, smatramo da Komisija ne bi trebala zahtijevati od tijela za ovjeravanje da se ograniče na takve metode za sve transakcije koje podliježu dokaznom testiranju, već bi im trebao prepustiti da sama odrede u kojoj će se mjeri koristiti tom metodom. Tijela za ovjeravanje mogu odabrati i provesti revizijske korake i postupke koje sama smatraju primjerenima, a koji ne bi trebali biti ograničeni na ponovno provođenje provjera. Dokaznim testiranjem koje se temelji samo na ponovnom provođenju provjera možda se tijelima za ovjeravanje neće omogućiti da dobiju dostatne revizijske dokaze kako bi donijela svoje mišljenje o razumnom jamstvu.

Zaključak i revizorsko mišljenje

Smjernicama se od tijela za ovjeravanje zahtijeva da izračunaju dvije različite stope pogreške, a način na koji se tijela za ovjeravanje i GU AGRI koriste tim stopama nije primjeren

Kako bi tijela za ovjeravanje postupila u skladu sa smjernicama GU-a AGRI⁶¹, ona moraju izračunati dvije stope pogreške u svrhu procjene zakonitosti i pravilnosti rashoda (vidi tablicu 4.):

Člankom 9. Horizontalne uredbe o ZPP-u od tijela za ovjeravanje zahtijeva se da donesu zaključak o„ograničenom” (negativnom) jamstvu⁶² u vezi s izjavom o upravljanju. Za takav zaključak nije potreban cjelovit revizijski rad, već samo pregled, koji je obično ograničen na analitičke postupke i istrage. Nije potrebno ispitivanje pojedinosti, kao što je dokazno testiranje transakcija. Pregled za davanje ograničenog jamstva stoga pruža nižu razinu jamstva od revizije kojom se može dati razumno jamstvo. Zaključak o ograničenom jamstvu obično ima sljedeći oblik: „nismo opazili ništa što bi ukazivalo na to da predmet nije u skladu, u svim značajnim aspektima, s navedenim kriterijima”.

Slijedom toga, kako bi zaključak o izjavi o upravljanju bio u skladu s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, on može proizaći iz rezultata revizijskog rada obavljenog u pogledu pouzdanosti računovodstvene dokumentacije, pravilnog funkcioniranja sustava unutarnje kontrole te zakonitosti i pravilnosti transakcija (uključujući stopu pogreške), tj. kao „nusproizvod” tog rada. Međutim, smjernicama GU-a AGRI od tijela za ovjeravanje dodatno se zahtijeva da izračunaju stopu neusklađenosti kako bi se izveo zaključak o izjavi o upravljanju.

Nadalje, GU AGRI u svojem je godišnjem izvješću o radu za 2015.⁶³ objasnio da je, u načelu, namjeravao upotrijebiti stopu neusklađenosti kako bi procijenio usklađenu stopu pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti. Dakle, dok se mišljenja tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti rashoda temelje na stopi pogreške, GU AGRI se u svojem modelu jamstva koristi drukčijim pokazateljem pogreške, tj. stopom neusklađenosti, kako bi procijenio rizične iznose s gledišta zakonitosti i pravilnosti.

Stopom neusklađenosti ne izražava se razina pogreške u rashodima, već financijski učinak nedostataka u administrativnim i terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja.

Smjernicama GU-a AGRI od tijela za ovjeravanje zahtijeva se da stopu pogreške koju su izračunali u pogledu zakonitosti i pravilnosti upotrijebe i za donošenje mišljenja o cjelovitosti, točnosti i istinitosti godišnje računovodstvene dokumentacije agencije za plaćanja (vidi tablicu 4.). I sam GU AGRI koristi se u svojem godišnjem pregledu računovodstvene dokumentacije agencija za plaćanje („postupak financijskog poravnanja”) stopom pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti kako bi procijenio pouzdanost računovodstvene dokumentacije agencija za plaćanja.

Međutim, to je u suprotnosti s Horizontalnom uredbom o ZPP-u⁶⁴, u kojoj se za postupak financijskog poravnanja pitanje pouzdanosti računovodstvene dokumentacije agencija za plaćanja jasno odvaja od pitanja zakonitosti i pravilnosti rashoda. To je odvajanje primjereno jer se neko plaćanje, na primjer, može točno knjižiti iako nije zakonito i pravilno (npr. ako je poljoprivrednik zatražio potporu za zemljište koje je obrađivao neki drugi poljoprivrednik) i obratno, plaćanje može biti zakonito i pravilno iako nije točno knjiženo (npr. knjiženo kao naknada za projekt ulaganja umjesto kao godišnje plaćanje po površini). S obzirom na to odvajanje, GU AGRI na neprimjeren se način koristi stopom pogreške za procjenu pouzdanosti računovodstvene dokumentacije agencija za plaćanja.

Mišljenje tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti rashoda temelji se na ukupnoj pogrešci koja je manja od stvarne

Izračun dvaju pokazatelja pogreške (stope pogreške i stope neusklađenosti) temelji se na razlici između onoga što tijelo za ovjeravanje smatra prihvatljivim i onoga što je agencija za plaćanja prethodno potvrdila. Razlika između onoga što su korisnici naveli u svojim zahtjevima i onoga što je agencija za plaćanja potvrdila nakon terenskih provjera čini pogrešku koju agencija za plaćanje navodi u statističkim podatcima o provjerama, no tijelo za ovjeravanje tu razliku ne uzima u obzir pri svojem izračunu stope pogreške.

Kao što je navedeno u odlomku 6., opće je pravilo da je samo 5 % zahtjeva obuhvaćeno terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja. Međutim, u šest posjećenih država članica, prosječni udio transakcija koje podliježu terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja u ukupnom uzorku koji su svojim revizijama obuhvatila tijela za ovjeravanje (vidi tablicu 3.) iznosi 38 % za EFJP i 44 % za EPFRR. Stoga su takve transakcije prekomjerno zastupljene u ukupnim uzorcima kojima se koriste tijela za ovjeravanje. Na slici 3. u nastavku prikazano je stanje s prosječnim vrijednostima za EFJP.

Izvor: Europski revizorski sud.

Agencija za plaćanja već je utvrdila odgovarajuće pogreške u transakcijama koje su bile predmet terenskih provjera i prijavila ih u statističkim podatcima o provjerama. Tijelo za ovjeravanje neće uzimati u obzir te pogreške pri usporedbi svojih rezultata s rezultatima agencija za plaćanja. Međutim, moguće pogreške ostat će neispravljene za 95 % transakcija koje ne podliježu terenskim provjerama.

Slijedom toga, tijela za ovjeravanje moraju točno odrediti udio transakcija iz uzorka 1. koje su prethodno bile predmet terenskih provjera te zajamčiti vjerodostojnu zastupljenost značajki ukupne skupine transakcija. Tijela za ovjeravanje stoga trebaju stopi pogreške koju su sama utvrdila dodati stopu pogreške koju su utvrdile agencije za plaćanja, navedenu u statističkim podatcima o provjerama, za nasumične terenske provjere nad udjelom transakcija koje su ranije bile podvrgnute tim provjerama iz uzorka 1. u visini iznad 5 %⁶⁵.

Stopu pogreške iz statističkih podataka o provjerama koju je utvrdila agencija za plaćanja treba također dodati stopi pogreške koju je utvrdilo tijelo za ovjeravanje za transakcije iz uzorka 2. koje nisu bile podvrgnute terenskim provjerama, ni u agenciji za plaćanja⁶⁶, ni u tijelu za ovjeravanje.

To je usklađenje potrebno jer se od tijela za ovjeravanje zahtijeva da izraze mišljenje o zakonitosti i pravilnosti čitave skupine plaćanja, a ne samo o djelotvornosti postupaka koje agencije za plaćanja primjenjuju za terenske provjere. Ako izostanu takva usklađenja, vjerojatno je da će utvrđena stopa pogreške biti znatno manja od stvarne, i to za oba uzorka (i uzorak 1. i uzorak 2.).

Osim toga, stopa pogreške kojom se tijela za ovjeravanje koriste za izražavanje mišljenja o zakonitosti i pravilnosti vjerojatno će biti manja od stvarne i zbog nedostataka navedenih u odlomcima 56., 57., 58., 67. i 71. ovog izvješća.

Zaključci i preporuke

Rashodi u okviru ZPP-a, čiji proračun za programsko razdoblje 2014. – 2020. iznosi 363 milijarde eura (prema cijenama iz 2011.), pod podijeljenim su upravljanjem Komisije i država članica. Iako Komisija delegira izvršenje proračuna agencijama za plaćanja koje imenuju države članice, ona zadržava krajnju odgovornost i dužna je zajamčiti da su financijski interesi EU-a zaštićeni na isti način kao da sama Komisija obavlja delegirano izvršenje proračuna.

Komisija temelji jamstvo da su rashodi zakoniti i pravilni na informacijama iz tri izvora: provjera koje provode agencije za plaćanja, revizijskog rada koji obavljaju tijela za ovjeravanje i rezultata provjera koje provodi Komisija. Kad se takvo jamstvo smatra nedostatnim, Komisija, koja snosi krajnju odgovornost za zakonitost i pravilnost rashoda, pokreće vlastite postupke utvrđivanja usklađenosti koji mogu dovesti do financijskih ispravaka.

Tijelima za ovjeravanje povjerena je uloga neovisnih revizora agencija za plaćanje od 1996. godine. Iako su prvotno bila odgovorna za izdavanje potvrde o pouzdanosti računovodstvene dokumentacije i o postupcima unutarnje kontrole, njihove su se obveze povećale za razdoblje 2014. – 2020. Od financijske godine 2015. od njih se također zahtijeva da daju mišljenje, sastavljeno u skladu s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, u kojem se navodi jesu li rashodi za koje je zatražena naknada od Komisije zakoniti i pravilni. To znači da je financijska godina 2015. bila prva godina za koju se Komisija pri sastavljanju svojeg godišnjeg izvješća o radu mogla koristiti rezultatima poboljšanog rada tijela za ovjeravanje u vezi sa zakonitošću i pravilnošću.

U tom kontekstu, ovim smo izvješćem procijenili je li nova uloga tijela za ovjeravanje bila korak prema modelu jedinstvene revizije te je li Komisija u svojem modelu jamstva u dovoljnoj mjeri uzela u obzir tu novu ulogu. Također smo procijenili je li se okvirom koji je uspostavila Komisija tijelima za ovjeravanje omogućilo da sastave mišljenje o zakonitosti i pravilnosti rashoda u okviru ZPP-a u skladu s primjenjivim propisima EU-a i međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima.

Zaključili smo da je nova uloga tijela za ovjeravanje pozitivan korak prema modelu jedinstvene revizije, no Komisija je mogla dobiti vrlo ograničeno jamstvo na temelju rada tijela za ovjeravanje u vezi sa zakonitošću i pravilnošću. Osim toga, zaključili smo da okvir koji je Komisija osmislila za prvu godinu u kojoj tijela za ovjeravanje obavljaju tu novu aktivnost sadržava znatne nedostatke. To je dovelo do toga da mišljenja tijela za ovjeravanje u važnim područjima nisu u potpunosti u skladu s primjenjivim standardima i pravilima.

Smatramo da je nova uloga tijela za ovjeravanje u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda pozitivan korak prema modelu jedinstvene revizije, u kojem se različite razine kontrole i revizije mogu nadopunjavati, čime bi se izbjegla neusklađenost i preklapanje kontrola i revizija. Razlog je taj što bi ostvarenja tijela za ovjeravanje mogla pomoći državama članicama da ojačaju svoje sustave kontrole, smanje troškove revizija i kontrola te omoguće Komisiji da dobije neovisno dodatno jamstvo o zakonitosti i pravilnosti rashoda. Nadalje, rad tijela za ovjeravanje u vezi sa zakonitošću i pravilnošću može pomoći Komisiji i pri poboljšavanju načina na koji ona procjenjuje ukupnu preostalu stopu pogreške, procjenjivanju potrebe za revizijama sukladnosti, točnijem i cjelovitijem određivanju iznosa koji treba isključiti iz proračuna EU-a, široj primjeni ekstrapoliranih financijskih ispravaka i preispitivanju akreditacijskog statusa agencija za plaćanja (odlomci 22. – 28.).

U tom smo kontekstu analizirali postojeći model jamstva koji primjenjuje Komisija i uvedene promjene kako bi se u obzir uzela veća uloga tijela za ovjeravanje. Uočili smo da se model jamstva koji primjenjuje Komisija i dalje temelji na rezultatima kontrola koje provode države članice. Kad je riječ o financijskoj godini 2015., mišljenja tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti bila su samo jedan od čimbenika koje Komisija treba uzeti u obzir pri izračunu usklađenja pogrešaka prijavljenih u statističkim podatcima o provjerama koje dostavljaju države članice. Komisija je ukupnu stopu preostale pogreške koju su prijavile države članice za financijske godine 2014. i 2015. povećala od dva do četiri puta. Mišljenja tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti jedini su izvor kojim se pruža neovisno jamstvo o zakonitosti i pravilnosti na godišnjoj osnovi. Stoga bi po našem mišljenju to neovisno jamstvo, uz uvjet da je rad tijela za ovjeravanje obavljen na pouzdan način, trebalo postati ključni element na temelju kojeg GU AGRI procjenjuje je li rashod zakonit i pravilan (vidi odlomke 29. – 36.).

1. preporuka – Jamstvo dobiveno na temelju rada tijela za ovjeravanje u vezi sa zakonitošću i pravilnošću

Komisija bi rezultate tijela za ovjeravanje, dobivene na temelju rada definiranog i obavljenog u skladu s primjenjivim propisima i međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, trebala upotrebljavati kao glavni element svojeg modela jamstva u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda.

Ispitali smo u kojoj su mjeri smjernice Komisije usklađene s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima u različitim fazama revizijskog procesa. Kad je riječ o postupku procjene rizika, primijetili smo da je Komisija od tijela za ovjeravanje zahtijevala da se koriste akreditacijskom matricom kako bi utvrdila mjeru u kojoj se mogu osloniti na sustave unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja. Tijela za ovjeravanje koriste se tom akreditacijskom matricom kako bi procijenila usklađenost agencija za plaćanje s akreditacijskim kriterijima, pri čemu se u matrici primjenjuje 48 parametara za procjenjivanje, od kojih samo dva imaju znatan utjecaj na zakonitost i pravilnost rashoda, a to su administrativne i terenske provjere u vezi s obradom zahtjeva.

Stoga nije primjereno koristiti se tom matricom za provjeru zakonitosti i pravilnosti jer se njome može povećati razinu jamstva koju tijela za ovjeravanje dobivaju iz sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja te smanjiti veličinu uzoraka za dokazno testiranje. Komisija se tijekom ispitivanja u svrhu utvrđivanja usklađenosti koristi drukčijim alatom kako bi procijenila djelotvornost sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja: popisom ključnih i pomoćnih kontrola koje se sastoje od administrativnih provjera i fizičkih terenskih provjera, kao i drugih administrativnih radnji koje su potrebne kako bi se zajamčio točan izračun iznosa koje treba isplatiti (odlomci 38. – 47.).

2. preporuka – Usmjerenost procjene rizika na ključne i pomoćne kontrole

Komisija bi trebala izmijeniti svoje smjernice kako bi se procjena rizika koju obavljaju tijela za ovjeravanje u pogledu zakonitosti i pravilnosti usmjerila na ključne i pomoćne kontrole kojima se već koristi Komisija te dopunila svim drugim dokazima koje tijela za ovjeravanje smatraju primjerenima u skladu s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima.

Kad je riječ o uzorkovanju transakcija, Komisija je od tijela za ovjeravanje zahtijevala da upotrebljavaju dva uzorka čiji se rezultati zatim objedinjuju: uzorak 1., sastavljen na temelju popisa korisnika koje su agencije za plaćanja nasumično odabrale za terenske provjere i uzorak 2., sastavljen na temelju svih plaćanja za predmetnu financijsku godinu. Takvim se pristupom tijelima za ovjeravanje omogućuje da ispitaju znatan broj transakcija (uzorak 1.), koje su također provjerile agencije za plaćanja tijekom terenskih provjera, kako bi prikupila dokaze o funkcioniranju sustava unutarnje kontrole u agencijama za plaćanja i pouzdanosti statističkih podataka o provjerama koje su agencije za plaćanja dostavile o terenskim provjerama. Međutim, s obzirom na to da tijela za ovjeravanje sastavljaju uzorak 1. iz terenskih provjera koje su nasumično odabrale agencije za plaćanja, rad tijela za ovjeravanje dat će reprezentativne rezultate samo ako su reprezentativni i uzorci koje su agencije za plaćanja prvotno odabrale.

Nadalje, kad je riječ o transakcijama u okviru IAKS-a, koje uglavnom čine godišnja plaćanja po površini, uzorak 1. odabire se na temelju iznosa koje su zatražili poljoprivrednici, prije nego što agencija za plaćanja odredi iznose koje treba platiti. Komisija je to rješenje odabrala kako bi tijela za ovjeravanje mogla obaviti svoje ponovne provjere u najkraćem mogućem roku nakon provjera koje su provele agencije za plaćanja, kad su uvjeti koje tijela za ovjeravanje utvrđuju pri inspekcijama na odabranim poljoprivrednim gospodarstvima na terenu vrlo slični onima koje su utvrdile agencije za plaćanja. Međutim, to rješenje sa sobom nosi i određene rizike, kao što su nedovoljna suradnja između agencija za plaćanja i tijela za ovjeravanje zbog koje dolazi do znatnog kašnjenja u ispitivanjima koja provode tijela za ovjeravanje, kao i rizik da će se u uzorku kojim se koriste tijela za ovjeravanje zamijeniti transakcije u kojima ima pogrešaka ili rizik da će tijela za ovjeravanje najaviti svoj posjet prije nego što agencije za plaćanja provedu svoje prvotne provjere (odlomci 48. – 58.).

3. preporuka – Zaštitni mehanizmi za uzorkovanje transakcija u okviru IAKS-a na temelju terenskih provjera koje provode agencije za plaćanja

Kad je riječ o transakcijama u okviru IAKS-a koje tijela za ovjeravanje odabiru s popisa zahtjeva koje su za terenske provjere nasumično odabrale agencije za plaćanja, Komisija bi trebala ojačati svoje smjernice i zatražiti od tijela za ovjeravanje da uspostave primjerene zaštitne mehanizme kako bi se:

• zajamčilo da su uzorci kojima se koriste tijela za ovjeravanje reprezentativni i da se na zahtjev dostavljaju Komisiji te da se čuva primjereni revizijski trag. To znači da tijela za ovjeravanje trebaju provjeriti jesu li uzorci koje su sastavile agencije za plaćanja reprezentativni
• tijelima za ovjeravanje omogućilo da planiraju i provode svoje posjete ubrzo nakon što agencije za plaćanja provedu svoje terenske provjere
• zajamčilo da tijela za ovjeravanje ne objavljuju informacije o svojem uzorku agencijama za plaćanja prije nego što one provedu svoje terenske provjere.

Kad je riječ o rashodima izvan IAKS-a, koje uglavnom čine rashodi na temelju naknada za ulaganja u poljoprivredna gospodarstva i infrastrukturu, postoji neusklađenost između razdoblja za koje se podnose izvješća o terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja (npr. od 1. siječnja 2014. do 31. prosinca 2014. za financijsku godinu 2015.) i razdoblja za koje su rashodi nastali (npr. od 16. listopada 2014. do 15. listopada 2015. za financijsku godinu 2015.). To znači da plaćanja izvršena prije 16. listopada 2014. ili nakon 15. listopada 2015. neće činiti rashode za financijsku godinu 2015. (odlomci 59. – 61.).

4. preporuka – Uzorkovanje transakcija izvan IAKS-a na temelju plaćanja

Komisija bi trebala izmijeniti svoje smjernice u pogledu metoda uzorkovanja za rashode izvan IAKS-a kako bi tijela za ovjeravanje svoj uzorak za rashode izvan IAKS-a odabirala izravno iz popisa plaćanja izvršenih tijekom financijske godine obuhvaćene revizijom.

Kad je riječ o uzorku 2., Komisija je od tijela za ovjeravanje zahtijevala da samo ponove administrativne provjere koje su provele agencije za plaćanja. U većini posjećenih država članica uzorak 2. činio je većinu ukupnog uzorka kojim su se tijela za ovjeravanja koristila za dokazno testiranje. Međutim, prikupljanjem dokaza koje se temelji samo na pregledu dokumentacije na razini agencije za plaćanja, bez ikakvih terenskih ispitivanja na razini krajnjih korisnika, tijelima za ovjeravanje često se neće pružiti dostatni i primjereni revizijski dokazi, kako se zahtijeva međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima, jer se revizorima uskraćuju dvije metode prikupljanja revizijskih dokaza koje su vrlo važne u kontekstu rashoda u okviru ZPP-a, a to su inspekcijski pregled i istraga (odlomci 62. – 67.).

Kad je riječ o dokaznom testiranju, Komisija je od tijela za ovjeravanje zahtijevala da samo ponove (ponovno potvrde) prvotne provjere koje su provele agencije za plaćanja, i to za transakcije iz oba uzorka (uzorak 1 i uzorak 2.). Ponovno provođenje definira se u međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima kao „neovisno provođenje istih postupaka koje je već proveo subjekt nad kojim se obavlja revizija”, u ovom slučaju to je agencija za plaćanja. Međutim, u tim se standardima navodi da bi revizori trebali odabrati i provesti sve revizijske korake i postupke koje oni sami smatraju primjerenima. S obzirom na to da Komisija ograničava tijela za ovjeravanje samo na ponavljanje provjera, dokazno testiranje koje ona obavljaju nije potpuno i njime im se ne pružaju dostatni revizijski dokazi kako bi izrazila mišljenje o razumnom jamstvu (odlomci 68. – 71.).

5. preporuka – Provođenje dokaznog testiranja na terenu

Komisija bi trebala izmijeniti svoje smjernice kako bi tijelima za ovjeravanje omogućila da provedu:

• terensko ispitivanje za sve transakcije obuhvaćene revizijom
• sve revizijske korake i postupke koje sama smatraju primjerenima, bez ograničavanja na ponavljanje prvotnih provjera koje su provele agencije za plaćanja.

Komisija od tijela za ovjeravanje zahtijeva da izračunaju dva pokazatelja pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti:

• stopu pogreške, koja se temelji na reviziji koju tijelo za ovjeravanje obavlja nad cjelokupnim kontrolnim procesom agencije za plaćanja, od primitka zahtjeva do plaćanja i računovodstvenog praćenja, a koja se upotrebljava za izražavanje mišljenja o zakonitosti i pravilnosti rashoda te
• stopu neusklađenosti, kojom se mjeri samo financijski učinak pogrešaka u osnovnim kontrolama prihvatljivosti koje primjenjuju agencije za plaćanja (administrativne i terenske provjere), prije primjene kazni, a koja se upotrebljava kako bi se procijenilo jesu li ispitivanjem koje provode tijela za ovjeravanje dovedene u pitanje tvrdnje iz izjava o upravljanju, uključujući stope pogreške koje su agencije za plaćanja prijavile u statističkim podatcima o provjerama.

Međutim, Horizontalnom uredbom o ZPP-u zahtijeva se samo ograničeno jamstvo u pogledu izjava o upravljanju, koje se obično temelji na radu koji je ograničen na analitičke postupke i istrage, bez ispitivanja pojedinosti.

Stopa neusklađenosti nije potrebna kako bi se zajamčila usklađenost s međunarodno prihvaćenim revizijskim standardima jer se zaključak o izjavama o upravljanju može donijeti na temelju rezultata revizijskog rada obavljenog u pogledu pouzdanosti računovodstvene dokumentacije, pravilnog funkcioniranja sustava unutarnje kontrole te zakonitosti i pravilnosti transakcija. Nadalje, Komisija je predvidjela da se za izračun usklađene stope pogreške umjesto stope pogreške upotrijebi stopa neusklađenosti unatoč činjenici da stopa neusklađenosti ne predstavlja razinu pogreške u rashodima već financijski učinak nedostataka u administrativnim i terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja. S druge strane, međutim, stopom pogreške na pogrešan se način koriste i tijela za ovjeravanje i Komisija kako bi se izrazio stav o cjelovitosti, točnosti i istinitosti računovodstvene dokumentacije agencija za plaćanja (odlomci 72. – 78.).

6. preporuka – Jedinstvena stopa pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti

Komisija bi trebala izmijeniti svoje smjernice kako se njima ne bi zahtijevao izračun dviju različitih stopa pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti. Jedinstvenom stopom pogreške, na temelju koje tijela za ovjeravanje izražavaju mišljenje o razumnom jamstvu u pogledu zakonitosti i pravilnosti rashoda te zaključak o ograničenom jamstvu u pogledu tvrdnji iz izjave o upravljanju, zadovoljila bi zahtjeve Horizontalne uredbe o ZPP-u.

Komisija i tijela za ovjeravanje ne bi se trebala koristiti tom stopom pogreške u pogledu zakonitosti i pravilnosti za prosuđivanje cjelovitosti, točnosti i istinitosti godišnje računovodstvene dokumentacije agencija za plaćanja.

Stopa pogreške izračunava se kao razlika između onoga što tijelo za ovjeravanje smatra prihvatljivim i onoga što je prethodno potvrdila agencija za plaćanja. Razlika između onoga što su korisnici naveli u svojim zahtjevima i onoga što je agencija za plaćanja potvrdila nakon terenskih provjera, što čini pogrešku koju agencija za plaćanje navodi u statističkim podatcima o provjerama, ne uzima se u obzir pri izračunu stope pogreške koja je osnova za mišljenje tijela za ovjeravanje o zakonitosti i pravilnosti rashoda. Agencije za plaćanja već su utvrdile odgovarajuće pogreške u transakcijama koje su bile predmet terenskih provjera i prijavile ih u statističkim podatcima o provjerama. Tijelo za ovjeravanje neće uzimati u obzir te pogreške pri usporedbi svojih rezultata s rezultatima agencija za plaćanja te je stoga vjerojatno da će tijela za ovjeravanje utvrditi manje pogrešaka za takve transakcije. Dakle, što je više transakcija koje su bile predmet provjera u agenciji za plaćanja uključeno u uzorak kojim se koristi tijelo za ovjeravanje, to će niža biti ukupna stopa pogreške koju utvrđuje tijelo za ovjeravanje.

U šest posjećenih država članica, prosječni udio transakcija koje podliježu terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja u ukupnom uzorku koji su svojim revizijama obuhvatila tijela za ovjeravanje iznosi 38 % za EFJP i 44 % za EPFRR. Međutim, opće je pravilo da postotak transakcija koje podliježu terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja u ukupnoj skupini transakcija iznosi samo 5 %. To znači da je u ukupnim uzorcima koje su sastavila tijela za ovjeravanje zastupljenost transakcija koje su prethodno bile podvrgnute terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja bila prevelika i u njima je stoga pri ispitivanju koje provode tijela za ovjeravanje utvrđeno manje pogrešaka. To je dovelo do toga da su stope pogreške koje su prijavila tijela za ovjeravanje bile manje od stvarnih, jer tijela za ovjeravanje nisu provela usklađenja kojima bi se zajamčilo vjerodostojno predstavljanje znatno manjeg udjela transakcija koje su prethodno bile podvrgnute terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja u stvarnoj skupini transakcija (odlomci 79. – 85.).

7. preporuka – Stopa pogreške koja je reprezentativna za skupinu transakcija obuhvaćenih revizorskim mišljenjem

Komisija bi trebala izmijeniti svoje smjernice kako bi:

• za transakcije u okviru IAKS-a, za koje se uzorci sastavljaju iz popisa terenskih provjera koje nasumično odabiru agencije za plaćanja, ukupna pogreška koju izračunavaju tijela za ovjeravanje uključivala stopu pogreške koju su agencije za plaćanja prijavile u statističkim podatcima o provjerama, ekstrapoliranu na preostale transakcije koje nisu obuhvaćene terenskim provjerama koje provode agencije za plaćanja. Tijela za ovjeravanje moraju zajamčiti da su statistički podatci o provjerama koje prikupljaju agencije za plaćanja potpuni i točni
• za uzorke transakcija koje tijela za ovjeravanje sastavljaju izravno iz cijele skupine plaćanja takvo usklađivanje nije potrebno jer bi uzorak bio reprezentativan za povezane skupine transakcija obuhvaćene revizijom.

Ciljni je rok provedbe preporuka 2. – 7. sljedeća izmjena smjernica Komisije koje će se primjenjivati od financijske godine 2018. nadalje. Komisija je u siječnju 2017. dovršila nove smjernice koje tijela za ovjeravanje trebaju primjenjivati od financijske godine 2018. Te izmijenjene smjernice nisu bile obuhvaćene našim pregledom (vidi odlomak 17.).

Ovo je izvješće usvojilo I. revizijsko vijeće, kojim predsjeda član Revizorskog suda Phil Wynn Owen, na sastanku održanom u Luxembourgu 22. ožujka 2017.

Za Revizorski sud

Klaus-Heiner LEHNE

predsjednik

Pojmovnik

Administrativne provjere: formalizirane provjere dokumentacije koje agencije za plaćanja provode nad svim zahtjevima kako bi provjerile jesu li oni u skladu s uvjetima pod kojima se dodjeljuje potpora. Kad je riječ o rashodima u okviru IAKS-a, informacije sadržane u bazama podataka IT-a upotrebljavaju se za automatske unakrsne provjere.

Agencija za plaćanja: Tijelo (tijela) u okviru države članice odgovorno za upravljanje rashodima u okviru ZPP-a i kontrolu nad njima, tj. za kontroliranje, izračun i isplatu potpora korisnicima u okviru ZPP-a i izvješćivanje Komisije u vezi s plaćanjima. Dio rada agencije za plaćanja mogu obaviti delegirana tijela, no to ne vrijedi za isplate korisnicima i izvješćivanje Komisije u vezi s plaćanjima.

Akreditacija: proces kojim se potvrđuje da agencije za plaćanja imaju upravnu organizaciju i sustav unutarnje kontrole kojima se pruža dostatno jamstvo da su plaćanja zakonita i pravilna te da se točno knjiže. Takvu potvrdu izdaju države članice na temelju usklađenosti s nizom kriterija („akreditacijski kriteriji”) koje agencije za plaćanja moraju ispuniti u pogledu unutarnjeg okruženja, kontrolnih aktivnosti, informiranja i komuniciranja te praćenja.

Europski fond za jamstva u poljoprivredi (EFJP): iz njega se pružaju financijska sredstva za izravna plaćanja poljoprivrednicima, upravljanje poljoprivrednim tržištima te za mjere informiranja i promidžbe.

Europski poljoprivredni fond za ruralni razvoj (EPFRR): iz njega se financiraju financijski doprinosi Unije za programe ruralnog razvoja.

Financijski ispravci: odluke Komisije o isključenju iz financiranja sredstvima EU-a za rashode u državama članicama koji nisu nastali u skladu s primjenjivim pravom EU-a i nacionalnim pravom. Rashodi u okviru ZPP-a iz financiranja se uvijek isključuju s pomoću financijskih ispravaka koji se knjiže kao namjenski prihodi.

Godišnje izvješće o radu: godišnje izvješće koje objavljuje svaka glavna uprava u kojem se navode njezina postignuća, inicijative koje je pokrenula tijekom godine i resurse koje je upotrijebila. Godišnje izvješće o radu GU-a AGRI također uključuje procjenu funkcioniranja i rezultata sustava upravljanja i kontrole u okviru ZPP-a na razini agencija za plaćanja.

Integrirani administrativni i kontrolni sustav (IAKS): integrirani sustav koji sadržava baze podataka o gospodarstvima, zahtjevima, poljoprivrednim područjima, životinjama i, po potrebi, pravima na plaćanja. Te baze podataka služe za unakrsne administrativne povjere zahtjeva za potporu za plaćanja povezana s površinom i životinjama.

Izjava o upravljanju: godišnja izjava direktora svake agencije za plaćanja u pogledu cjelovitosti, točnosti i istinitosti računovodstvene dokumentacije, pravilnog funkcioniranja sustava unutarnje kontrole te zakonitosti i pravilnosti povezanih transakcija. Uz nju se podnosi nekoliko priloga, među kojima i onaj koji se odnosi na statističke podatke o rezultatima administrativnih i terenskih provjera koje je provela agencija za plaćanja („statistički podatci o provjerama”).

Međunarodno prihvaćeni revizijski standardi (engl. Internationally accepted audit standards (IAAS)) obuhvaćaju revizijske standarde koje su odredila različita javna i strukovna tijela za utvrđivanje standarda, poput Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS, engl. International Standards on Auditing (ISAs)) koje izdaje Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (engl. International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)) ili Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija (engl. International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI)) koje izdaje Međunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija (engl. International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI)).

Postupak financijskog poravnanja: dovodi do godišnje financijske odluke Komisije u pogledu cjelovitosti, točnosti i istinitosti godišnje računovodstvene dokumentacije svake akreditirane agencije za plaćanja.

Postupak utvrđivanja usklađenosti (potvrda o sukladnosti): postupak koji provodi Komisija i koji se temelji na procjeni sustava unutarnje kontrole agencija za plaćanja kako bi se zajamčilo da države članice primjenjuju zakonodavstvo EU-a i nacionalno zakonodavstvo te da se s pomoću financijskog ispravka svi rashodi kojima se krše ta pravila u jednoj ili više financijskih godina isključuju iz financiranja sredstvima EU-a.

Programsko razdoblje: višegodišnji okvir za planiranje i provedbu politika EU-a. Trenutačno programsko razdoblje traje od 2014. do 2020. Upravljanje programima ruralnog razvoja financiranima iz EPFRR-a obavlja se na temelju tog višegodišnjeg okvira. Upravljanje EFJP-om obavlja se na godišnjoj osnovi.

Statistički podatci o provjerama: Godišnja izvješća koja su Komisiji dostavile države članice, a sadržavaju rezultate administrativnih i terenskih provjera koje su provele agencije za plaćanja.

Terenske provjere: provjere koje provode inspektori agencija za plaćanja kako bi provjerili pridržavaju li se krajnji korisnici primjenjivih pravila. One mogu biti u obliku klasičnih terenskih posjeta (poljoprivrednim gospodarstvima ili ulaganjima za koje se potpora dodjeljuje) ili daljinskog istraživanja (pregled najnovijih satelitskih snimaka parcela) koje je u slučaju sumnje potrebno dopuniti brzim terenskim posjetima.

Usklađena stopa pogreške: stopa preostale pogreške koju procjenjuje Komisija i koja utječe na plaćanja u okviru ZPP-a nakon provedbe svih provjera. Komisija je izračunava i objavljuje u svojem godišnjem izvješću o radu.

Pokrate

EFJP: Europski fond za jamstva u poljoprivredi

EFRR: Europski fond za regionalni razvoj

EPFRR: Europski poljoprivredni fond za ruralni razvoj

ESF: Europski socijalni fond

GU AGRI: Glavna uprava za poljoprivredu i ruralni razvoj

IAKS: Integrirani administrativni i kontrolni sustav

KF: Kohezijski fond

MRevS: Međunarodni revizijski standardi

Standardi ISSAI: Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija

ZPP: Zajednička poljoprivredna politika

Revizorski tim

U tematskim izvješćima Suda iznose se rezultati revizija uspješnosti i usklađenosti koje su provedene za posebna proračunska područja ili teme povezane s upravljanjem. U odabiru i osmišljavanju takvih revizijskih zadataka Sud nastoji postići što veći učinak uzimajući u obzir rizike za uspješnost ili usklađenost, vrijednost predmetnih prihoda ili rashoda, predstojeće razvojne promjene te politički i javni interes.

Ovo je izvješće usvojilo I. revizijsko vijeće Suda, kojim predsjeda član Suda Phil Wynn Owen i koje je zaduženo za reviziju u području održive uporabe prirodnih resursa. Reviziju je predvodio član Suda João Figueiredo, a potporu su mu pružali ataše u njegovu uredu Paula Betencourt, vršitelj dužnosti glavnog rukovoditelja Sylvain Lehnhard, voditelj radnog zadatka Luis Rosa i zamjenik voditelja radnog zadatka Marius Cerchez. Revizorski tim činili su Ioan Alexandru Ilie, Jindrich Doležal, Michal Machowski, Michael Spang, Antonella Stasia i Heike Walz. Potporu pri izradi izvješća pružio je Michael Pyper.

Kontakt

EUROPSKI REVIZORSKI SUD
12, rue Alcide De Gasperi
1615 Luxembourg
LUKSEMBURG

Nova uloga tijela za ovjeravanje u vezi s rashodima u okviru ZPP-a pozitivan je korak prema modelu jedinstvene revizije, ali postoje znatni nedostatci koje je potrebno ukloniti
(u skladu s člankom 287. stavkom 4. drugim podstavkom UFEU-a)

Više informacija o Europskoj uniji dostupno je na internetu (http://europa.eu).

Luxembourg: Ured za publikacije Europske unije, 2017.

© Europska unija, 2017.

KAKO DOĆI DO PUBLIKACIJA EU-a

Besplatne publikacije:

• jedan primjerak:
  • u knjižari EU-a (http://bookshop.europa.eu);
• više od jednog primjerka ili plakati/zemljovidi:
  • u predstavništvima Europske unije (http://ec.europa.eu/represent_en.htm),
  • pri delegacijama u zemljama koje nisu članice EU-a (http://eeas.europa.eu/delegations/index_hr.htm),
  • kontaktiranjem službe Europe Direct (http://europa.eu/europedirect/index_hr.htm)
  • ili pozivanjem broja 00 800 6 7 8 9 10 11 (besplatni poziv iz EU-a) (*).

Publikacije koje se plaćaju:

• u knjižari EU-a (http://bookshop.europa.eu).